Los costos: qué son, cómo se clasifican y cómo se analizan

Una empresa puede calcular varios costos distintos para el mismo producto y que todos sean correctos, porque cada uno se construye para responder una pregunta diferente. Este documento explica de dónde vienen esas diferencias y qué clasificación corresponde a cada decisión.

«¿Cuánto nos cuesta producir un kilo?» es una de las preguntas más frecuentes en una gerencia y también una de las más difíciles de contestar bien. El costo que sirve para valorizar el inventario no sirve para decidir si se acepta un pedido. El que sirve para fijar el precio de lista no sirve para evaluar si conviene tercerizar. El que mide la eficiencia de la planta no indica si una línea debe cerrarse. Un sistema de costos útil no es el que calcula un número con más decimales, sino el que produce varios números y sabe cuál corresponde a cada situación.

El documento está organizado en cuatro partes. La primera define qué es un costo y lo distingue de los conceptos con los que suele confundirse. La segunda recorre las siete formas de clasificar un costo y explica para qué sirve cada una. La tercera desarrolla los análisis que se construyen sobre esas clasificaciones. La cuarta reúne los errores más frecuentes y los pasos para montar un sistema de costos. Todos los ejemplos numéricos siguen a la misma empresa: Alimentos del Valle S.A., que procesa y envasa fruta en dos líneas. Su planta puede producir 200,000 kilos al mes y produce 120,000. El mes pasado ganó S/ 80,000 sobre ventas de S/ 1,800,000.

01Qué es un costo, y qué no lo es

Un costo es lo que una empresa consume, medido en dinero, para conseguir algo: producir una unidad, atender a un cliente o mantener abierta una planta. De esa definición salen tres distinciones que ordenan buena parte del vocabulario contable y gerencial.

La primera separa el costo del gasto. Cuando la empresa produce un bien, ese bien entra al balance como un activo, y su valor contable es la suma de los costos que hicieron falta para producirlo: la fruta, la mano de obra, la energía y la parte de los costos de planta que le corresponde. Mientras el bien siga en el almacén, ese importe es un activo y no aparece en el estado de resultados. Recién cuando el bien se vende ocurren dos cosas a la vez: se reconoce un ingreso por el precio de venta y se reconoce un gasto por el costo que ese bien traía acumulado, que es lo que la contabilidad llama costo de ventas. Hay otros conceptos que nunca pasan por el balance y van directo al resultado del mes en que se producen, como la publicidad o el sueldo del gerente comercial. La NIC 2 lo dice así: el costo de los inventarios incluye lo que se pagó por comprarlos y por transformarlos (§10), y se reconoce como gasto en el periodo en que esos inventarios se venden.

La segunda separa el costo del desembolso, que es la salida efectiva de dinero. Los dos casi nunca coinciden en el tiempo. La depreciación de una máquina es un costo de este mes, pero el dinero salió de la caja el año en que se compró la máquina. Un anticipo a un proveedor es una salida de dinero de este mes que todavía no es costo, porque el insumo aún no se ha usado para producir nada. De esa diferencia salen casi todos los errores de proyección de caja, y también los casos en que una empresa muestra utilidad en el estado de resultados y no tiene con qué pagar la planilla.

La tercera separa el costo de la pérdida. Un costo se justifica porque produce algo a cambio: un bien, un servicio o la capacidad de operar. Una pérdida es dinero que salió sin producir nada, como la fruta que se malogró antes de entrar al proceso, la mercadería robada o el inventario que venció en el almacén. Como no dio origen a ninguna unidad, no puede repartirse entre las unidades buenas para subirles el costo: se reconoce directamente en el resultado del mes y se investiga por qué ocurrió.

02Cada decisión necesita su propio costo

En 1923 J. Maurice Clark publicó Studies in the Economics of Overhead Costs, donde dedicó un capítulo a enumerar nueve decisiones empresariales y a mostrar que cada una exige calcular el costo de otra manera. De ahí proviene el principio que la disciplina resume como «distintos costos para distintos propósitos». En la práctica significa que no existe un costo único y verdadero del producto: existen cálculos distintos, todos correctos, y cada uno responde a una pregunta distinta. El cuadro reúne las preguntas más frecuentes con el costo que las responde y con el que lleva a equivocarse.

03Siete formas de clasificar un mismo costo

Un mismo costo puede clasificarse de varias maneras a la vez. El sueldo del jefe de planta es fijo frente al volumen, indirecto frente al producto, de producción por su función, inventariable porque forma parte del costo del producto, irrelevante para aceptar un pedido puntual y controlable por la gerencia de operaciones. Las etiquetas no se contradicen: cada una responde a una pregunta distinta. El cuadro resume los siete criterios; las secciones siguientes desarrollan cada uno con su ejemplo.

04Por comportamiento: fijos, variables, mixtos y escalonados

Esta clasificación separa los costos según reaccionen o no al volumen de producción. El costo fijo se paga por el mismo importe se produzca mucho o poco: alquiler, depreciación, personal indirecto, seguros y administración suman S/ 1,000,000 al mes en el caso. La palabra fijo no significa inevitable ni permanente; significa que el importe no varía mientras el volumen se mueva dentro de un rango determinado. El costo variable solo aparece si hay producción: la fruta, el gas del túnel de proceso, los envases y la mano de obra por producción suman S/ 6.00 por kilo. El costo mixto combina los dos comportamientos y es el más frecuente en la práctica: la factura eléctrica, el mantenimiento, los fletes y la supervisión tienen un tramo que se paga siempre y otro que crece con la producción. El costo escalonado se mantiene igual dentro de un tramo y sube de golpe al pasar cierto volumen: un turno adicional, una línea, un almacén, un supervisor por cada cierto número de personas. El costo total no es una quinta categoría sino la suma de todas: costo fijo más costo variable unitario por unidades producidas, que a 120,000 kilos equivale a S/ 1,000,000 + S/ 720,000 = S/ 1,720,000.

05Un mismo costo se comporta al revés en el total y por unidad

Las palabras fijo y variable describen cómo se comporta el importe total del mes. Si en lugar del total se mira el costo por unidad, el comportamiento se da vuelta, y la razón es sencilla. El costo fijo del mes es siempre el mismo millón de soles, así que al repartirlo entre más unidades le toca menos a cada una: si la producción sube de 120,000 a 180,000 kilos, la carga por kilo baja de S/ 8.33 a S/ 5.56, y a esa caída se le llama dilución del costo fijo. El costo variable funciona al revés: el importe total sube con la producción, porque cada kilo lleva su propia fruta y su propio envase, y por esa misma razón el costo por kilo se mantiene en S/ 6.00. El efecto combinado sobre el costo total por kilo es una caída de S/ 14.33 a S/ 11.56, un 19% menos, y toda esa mejora viene del componente fijo.

06Hasta dónde llega la dilución del costo fijo

La dilución rinde cada vez menos, porque los primeros puntos de utilización reparten el costo fijo entre pocas unidades y los últimos entre muchas. Y tiene un límite, porque toda capacidad se agota. Producir 220,000 kilos, un 10% por encima de la capacidad de un turno, obliga a abrir un segundo turno. Ese turno cuesta S/ 400,000 al mes y no se contrata por partes: para producir un kilo más de los 200,000 hay que abrirlo completo, con su supervisión, su energía de base y su personal. El resultado es que la empresa produce y vende más, y obtiene una utilidad menor.

07Cómo se separa un costo mixto en sus dos componentes

Los costos mixtos requieren un procedimiento para separar el tramo fijo del variable. El método de puntos altos-bajos utiliza el mes de mayor producción y el de menor: la diferencia de costo dividida entre la diferencia de volumen da el componente variable, y el componente fijo se obtiene por diferencia. Solo necesita el historial de facturas y de producción, de modo que puede aplicarse sin ningún sistema adicional.

08Costos directos e indirectos: el problema de repartir

Un costo es directo respecto de un objeto cuando puede identificarse con él sin necesidad de repartos: la fruta que entra a un lote es directa de ese lote. Es indirecto cuando sirve a varios objetos y llega a cada uno mediante una regla de asignación, como el sueldo del jefe de planta, la depreciación de la cámara de frío o el control de calidad. Que un costo sea directo o indirecto no depende del costo sino del objeto que se esté midiendo: el sueldo del jefe de planta es indirecto frente a un producto y directo frente a la planta.

La regla de asignación no modifica la utilidad total de la empresa, pero sí modifica qué producto, cliente o canal aparece como rentable. Alimentos del Valle produce dos líneas: 100,000 kilos de pulpa estándar, que dejan S/ 8.30 de contribución por kilo, y 20,000 kilos de pulpa premium, que dejan S/ 12.50. La premium se fabrica en lotes pequeños y exige cambios de formato, doble control de calidad y almacenamiento en frío separado. El cuadro muestra el resultado de cada línea según cómo se reparta el costo fijo.

Los dos repartos suman los mismos S/ 80,000: la asignación traslada utilidad de una línea a otra sin crearla ni destruirla, pero las decisiones que sugieren son opuestas. Cerrar la estándar por el primer reparto dejaría a la empresa con S/ 250,000 de contribución frente a un costo fijo que, aun evitando S/ 250,000, seguiría en S/ 750,000: una pérdida mensual de S/ 500,000 en lugar de una utilidad de S/ 80,000. De aquí salen dos reglas. Las decisiones de mantener o cerrar se toman con contribución y costos evitables, no con costos asignados. Y cuando la asignación hace falta, como al valorizar inventarios, la base debe ser el inductor de costo: la actividad que hace que el costo exista —lotes, cambios de formato, horas de frío, órdenes atendidas—. Repartir por volumen traslada costo del producto complejo al simple, y corregir eso es el aporte central del costeo basado en actividades.

09Descontinuar un producto: lo que se pierde al dejar de licuar

De lo anterior se desprende una consecuencia que casi siempre se subestima. Cuando dos productos comparten una planta, cada uno paga una parte del costo fijo, y esa parte no desaparece si el producto se descontinúa: se traslada al que queda. Comparar productos por su margen individual, sin mirar cuánto costo fijo licúa cada uno, conduce a decisiones que empeoran el resultado total. En Alimentos del Valle la pulpa premium se ve mejor que la estándar en las dos medidas que suelen mirarse: deja S/ 12.50 de contribución por kilo contra S/ 8.30, y su margen sobre precio es de 62.5% contra 59.3%. La estándar, en cambio, aporta S/ 830,000 al mes contra S/ 250,000, porque vende cinco veces más volumen. Ese aporte es el que sostiene la planta, y el cuadro muestra qué ocurre si se retira.

La premium no cambió en nada: mismo precio, mismo costo variable y mismo volumen. Lo único que cambió es que ahora carga sola un costo fijo que antes compartía. La estándar no era un producto malo; era el que licuaba el costo fijo de los dos. Por eso un producto se mantiene mientras su contribución sea positiva y no exista un uso mejor para la capacidad que ocupa. Su margen porcentual, su contribución por unidad y su costo unitario absorbido no sirven para esa decisión, porque ninguno de los tres muestra cuánto costo fijo dejaría de licuarse.

Queda una segunda pregunta: cuando hay que elegir entre productos, ¿cuál se prioriza? La respuesta depende de qué recurso sea el límite. Si sobra capacidad, el límite es la demanda y convienen todos los productos con contribución positiva. Si la planta está llena, el límite es el tiempo de la máquina que hace el cuello de botella, y entonces los productos no se comparan por unidad de producto sino por unidad de ese recurso escaso.

Los tres primeros criterios apuntan a la premium y los dos últimos a la estándar. La contradicción se resuelve identificando el recurso que limita. Con capacidad disponible, el margen por kilo es una guía razonable. Con la planta llena, cada hora de túnel debe asignarse al producto que más contribución deja por hora, y ahí la estándar rinde el doble que la premium pese a tener menos margen por kilo. Priorizar por margen unitario en una planta llena reduce la utilidad aunque todos los productos parezcan rentables.

10El mismo problema con los clientes: el costo de servir

El razonamiento anterior se aplica igualmente a los clientes. Dos clientes que compran el mismo volumen al mismo precio pueden dejar resultados muy distintos, porque consumen cantidades distintas de recursos que el precio no recoge: pedidos pequeños y frecuentes, entregas en varios puntos, devoluciones, gestión de cobranza, plazos de crédito, exigencias de empaque o certificación. A ese conjunto de recursos se le llama costo de servir. Saber qué producto es rentable no es lo mismo que saber qué cliente lo es.

11Costos del producto y costos del periodo

Los costos del producto son los que hacen falta para fabricarlo: materia prima, mano de obra directa e indirectos de fabricación. Como se explicó en la sección 01, se quedan en el valor del inventario y llegan al estado de resultados recién cuando el producto se vende. Los costos del periodo —comerciales, administrativos y financieros— no forman parte de ningún producto, así que van completos al resultado del mes en que ocurren.

12Qué costos entran en una decisión y cuáles no

Las clasificaciones anteriores describen el costo. Esta lo mira frente a una decisión concreta, y su regla es simple: en una decisión solo entran los costos que esa decisión cambia. Un costo hundido es dinero que ya se gastó y que no se recupera, decida la empresa lo que decida: la máquina que ya se compró, el estudio que ya se pagó. Como ninguna de las alternativas lo cambia, queda fuera del análisis. Un costo evitable es el que desaparece si la decisión se toma en un sentido y se mantiene si se toma en el otro, y entra completo en el análisis. Un costo incremental es la diferencia entre dos alternativas, no el total de ninguna de las dos. El costo de oportunidad es lo que se deja de ganar al elegir una alternativa en lugar de otra. No aparece en ninguna factura y suele ser el más grande de todos: la capacidad que ocupa un pedido barato es capacidad que deja de atender a un cliente que paga el precio completo.

Confundir un costo hundido con uno evitable produce dos errores de signo opuesto. El primero consiste en sostener una línea que pierde porque ya se invirtió en su maquinaria; esa inversión está realizada y la pregunta pertinente es si la línea cubre sus costos evitables de aquí en adelante. El segundo consiste en cerrar una línea que sí aporta contribución, solo porque el reporte le carga una parte del costo fijo general, como en la sección 08. Al cerrarla, ese costo se traslada a las líneas que quedan, que empeoran su resultado sin haber cambiado en nada.

13Otros tres criterios: función, control y momento del cálculo

Los tres criterios que faltan se usan menos para analizar y más para organizar responsabilidades. De ellos depende que el sistema sirva para dirigir y no solo para informar.

La clasificación por función —producción, comercial, administrativo y financiero— organiza el estado de resultados y asigna cada bloque a un responsable. Permite identificar situaciones que el costo unitario del producto no revela, como una empresa con buen costo de producción cuyo resultado se deteriora por la estructura comercial. La clasificación por controlabilidad distingue lo que el responsable evaluado puede decidir de lo que recibe dado: el jefe de planta controla el rendimiento y las mermas, pero no el precio internacional de la fruta ni el tipo de cambio. Evaluar a alguien por costos que no controla no baja el costo y le quita credibilidad al reporte. Cada línea del informe debería tener un responsable que pueda modificarla.

La clasificación por momento de cálculo distingue tres construcciones. El costo histórico registra lo que efectivamente ocurrió y sirve para valorizar y rendir cuentas. El costo estándar establece lo que debería costar si todo funciona como está previsto y funciona como referencia. El costo presupuestado proyecta el costo total para un nivel de actividad planificado. Sin un estándar, la variación mensual es solo una cifra que sube o baja; con un estándar, cada cierre produce una lista de diferencias con causa y responsable identificables, que es el material de la parte siguiente.

14Los sistemas de costeo y qué responde cada uno

Las clasificaciones anteriores describen costos individuales. Un sistema de costeo es el procedimiento con el que la empresa los acumula y asigna de forma regular. No existe un sistema correcto: existen varios, y una empresa madura suele operar con dos o tres a la vez, porque cada uno responde preguntas que los demás no responden. Pedirle a un sistema lo que solo otro puede dar es la razón habitual de que un proyecto de costos termine sin usarse.

15Estructura, punto de equilibrio y apalancamiento operativo

El primer análisis no mira el costo unitario sino cuánto pesa lo fijo frente a lo variable. De esa proporción salen tres indicadores. El margen de contribución es el precio menos el costo variable unitario, S/ 9.00 por kilo en el caso, y representa lo que cada unidad aporta para cubrir el costo fijo y, una vez cubierto, para generar utilidad. El punto de equilibrio es el volumen en que la contribución total iguala al costo fijo: S/ 1,000,000 entre S/ 9.00 son 111,111 kilos, el 56% de la capacidad; la empresa produce 120,000, un 7.4% por encima, y esa diferencia es el margen de seguridad. El apalancamiento operativo es el cociente entre la contribución y la utilidad operativa, e indica cuántas veces se multiplica en la utilidad un cambio en las ventas: aquí es de 13.5 veces, y opera en las dos direcciones. Su lógica es sencilla: como el costo fijo no se mueve, cada sol adicional de contribución llega íntegro a la utilidad.

16El costo de caja: cuánto del costo sale realmente de la caja

El costo total incluye partidas que no salen de la caja. La principal es la depreciación, que es un registro contable: reparte a lo largo de varios años el dinero que salió una sola vez, cuando se compró la máquina. Ocurre lo mismo con las amortizaciones y con algunas provisiones. El costo de caja —cash cost en la literatura— es el costo total menos esas partidas, y mide lo que la empresa desembolsa efectivamente en el periodo por producir. En Alimentos del Valle, de los S/ 1,000,000 de costo fijo mensual, S/ 220,000 son depreciación de planta y equipos y S/ 780,000 salen de la caja: alquiler, planilla indirecta, seguros, servicios y administración. El costo variable de S/ 6.00 por kilo sale íntegro de la caja. A 120,000 kilos, entonces, el costo total por kilo es S/ 14.33 y el costo de caja por kilo es S/ 12.50; la diferencia de S/ 1.83 es la depreciación repartida entre los kilos del mes.

De esa diferencia salen puntos de equilibrio distintos. La empresa deja de perder contablemente en 111,111 kilos, pero deja de quemar caja mucho antes, en 86,667 kilos, porque ahí la contribución solo tiene que cubrir los S/ 780,000 que efectivamente se pagan. Entre esos dos volúmenes la empresa reporta pérdida y genera caja al mismo tiempo: produciendo 100,000 kilos pierde S/ 100,000 en el estado de resultados y genera S/ 120,000 de caja operativa. Esa franja es la que determina cuánto tiempo puede resistir una caída de demanda antes de necesitar financiamiento.

17La estructura de costos también se elige

La proporción entre costos fijos y variables se decide en buena medida. Tercerizar en lugar de producir, alquilar en lugar de comprar, pagar comisión en lugar de sueldo o contratar por campaña en lugar de planilla permanente convierten costo fijo en variable. La pregunta pertinente no es cuál de las dos estructuras es preferible, sino a partir de qué volumen lo es. La línea de envasado propia tiene un costo fijo de S/ 200,000 al mes más S/ 0.50 por kilo, y un tercero cobra S/ 2.10 por kilo sin costo fijo. El punto de indiferencia es el volumen en que ambas alternativas cuestan lo mismo: S/ 200,000 entre la diferencia de S/ 1.60 por kilo son 125,000 kilos.

18El costo marginal: lo que cuesta la unidad siguiente

El costo promedio explica lo que ya pasó. El costo marginal, que es el costo de producir una unidad adicional, es el que corresponde a las decisiones. Ante un pedido adicional, una exportación o el cierre temporal de una línea, la pregunta pertinente es cuánto efectivo adicional sale de la empresa si la decisión se toma. Un cliente ofrece comprar 20,000 kilos a S/ 9.00, seis soles por debajo del precio de lista. El área comercial lo rechaza: el costo es de S/ 14.33 por kilo, así que la operación produciría una pérdida de S/ 106,667. El argumento no se sostiene: S/ 14.33 es el costo promedio de los 120,000 kilos que la planta ya produce, e incluye un costo fijo que se paga igual, se acepte o no el pedido.

Esa conclusión depende de un supuesto que casi nunca se dice en voz alta: que la planta tenía capacidad libre. El costo marginal no es un dato fijo de la empresa sino de la situación de la planta en ese momento, y hay tres situaciones posibles.

19Cuándo conviene detener la planta

El mismo marco resuelve la decisión de suspender la producción en temporada baja. Con ventas de 60,000 kilos, la contribución es de S/ 540,000 frente a un costo fijo de S/ 1,000,000, de modo que la empresa pierde S/ 460,000 al mes. Detener la producción no elimina el costo fijo completo: elimina la parte evitable, que en este caso es de S/ 350,000 e incluye personal de campaña, energía de proceso y algunos servicios. Los S/ 650,000 restantes se pagan con la planta detenida, de modo que la pérdida al cerrar sería mayor que la pérdida al operar. El punto de cierre es el volumen en que la contribución iguala al costo fijo evitable: S/ 350,000 entre S/ 9.00 son 38,889 kilos, el 19% de la capacidad.

20El costo variable se abre en dos: precio y rendimiento

El costo de la fruta por kilo de producto no se decide en un solo lugar: es el resultado de multiplicar dos cosas. La primera es el precio al que se compró la fruta, que depende del mercado, de los proveedores y del tipo de cambio, y que corresponde a Compras. La segunda es cuántos kilos de fruta hacen falta para obtener un kilo de producto terminado, es decir el rendimiento del proceso, que depende de la calibración, las mermas, el retrabajo y la disponibilidad de equipo, y que corresponde a Operaciones. Si el precio baja y el rendimiento empeora, los dos efectos se compensan y el costo agregado no muestra ninguno de los dos. La NIC 2 traza la misma frontera al separar costos de adquisición de costos de transformación (§10 y §12). La fruta debería costar S/ 4.20 por kilo de producto, resultado de 1.05 kilos de fruta a S/ 4.00; en el mes analizado costó S/ 4.37, un 4.0% más. Ese porcentaje, leído como cifra única, atribuye el desvío a Compras; descompuesto en sus dos factores indica lo contrario.

El procedimiento se aplica a cada línea del costo variable. Solo con la descomposición completa puede responderse si el mes resultó más caro por condiciones de mercado o por desempeño de la planta.

21Los cuatro costos por unidad del mismo producto

A lo largo del documento aparecieron cuatro cifras distintas para el costo de un kilo. Las cuatro están bien calculadas y responden a preguntas diferentes. El error más caro consiste en usar una para contestar la pregunta de otra. El cuadro resume a qué uso corresponde cada una.

22Seis problemas frecuentes en los sistemas de costos

23Cómo montar un sistema de costos que sirva para decidir